W tej dziedzinie egzamin zwykle nie sprawdza pamięciowego odtworzenia całej konstrukcji podatków dochodowych, lecz umiejętność przejścia od wyniku księgowego do podstawy opodatkowania oraz od wartości bilansowej aktywów i zobowiązań do podatku odroczonego. Przepisy przywołane niżej pochodzą z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2026 poz. 554).
Dochód, przychód, koszt i strata w CIT
Punktem wyjścia jest art. 7 ust. 1 CIT: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach wskazanych w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Dla zadań egzaminacyjnych kluczowy jest art. 7 ust. 2: dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają przychody, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Nie wolno więc mechanicznie sumować wszystkiego bez rozróżnienia źródeł, jeżeli w treści zadania pojawiają się zyski kapitałowe i inne źródła przychodów.
Art. 7 ust. 3 wskazuje pozycje nieuwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W materiale szczególnie istotne są:
- przychody ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku,
- przychody wymienione w art. 21, art. 22 i art. 24b, z zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie,
- koszty uzyskania przychodów odnoszące się do przychodów nieuwzględnianych,
- straty poniesione ze źródła przychodów,
- określone straty podmiotów przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.
Egzaminacyjnie oznacza to prostą zasadę: nie każdy przychód rachunkowy jest przychodem podatkowym, nie każdy koszt rachunkowy jest kosztem podatkowym, a nie każda strata może obniżyć podstawę opodatkowania.
Przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów
Art. 12 ust. 1 CIT stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przychodem może być także wartość otrzymanych rzeczy lub praw oraz innych świadczeń w naturze, w tym otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Materiał wskazuje również m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
W pytaniach testowych trzeba zwracać uwagę na pozycje odwracające wcześniejsze ujęcie kosztowe. Przykładowo przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne albo umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przychodem jest także równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów albo potrąconych dla celów ustalenia zysku lub straty netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli ustały przyczyny dokonania tych odpisów.
Definicja kosztu z art. 15 ust. 1 CIT ma charakter celowościowy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Z materiału wynika też kilka szczególnych kosztów, m.in. wniesiona opłata recyklingowa, wydatki pracodawcy na prawidłową realizację pracowniczego programu emerytalnego oraz wydatki podmiotu zatrudniającego na realizację obowiązków wynikających z ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem wskazanym w przepisie.
Koszty niestanowiące kosztów podatkowych i amortyzacja
Art. 16 ust. 1 CIT jest podstawą pytań o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Materiał źródłowy przywołuje m.in. wydatki na:
- nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
- nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
- ulepszenie środków trwałych, jeżeli powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Nie oznacza to, że wydatek znika podatkowo na zawsze. Przepis wskazuje, że wydatki te, po aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami i po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Art. 16 ust. 1 pkt 4 wprowadza też limit amortyzacji samochodu osobowego. Nie są kosztem odpisy w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej:
- 225 000 zł - dla samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym albo napędzanym wodorem,
- 150 000 zł - jeżeli emisja CO2 silnika spalinowego wynosi mniej niż 50 g na kilometr,
- 100 000 zł - jeżeli emisja CO2 silnika spalinowego jest równa 50 g na kilometr albo wyższa.
Trzeci próg jest nowy i najczęściej mylony: dla zwykłego samochodu spalinowego limit wynosi dziś 100 000 zł, a nie 150 000 zł.
Różnica między amortyzacją bilansową i podatkową jest klasycznym źródłem różnic przejściowych. Bilansowo amortyzacja odzwierciedla rozłożenie wartości składnika przez okres jego ekonomicznej użyteczności. Podatkowo koszt zależy od zasad podatkowych. Jeżeli stawki lub okresy są różne, powstaje rozbieżność między wartością bilansową netto a podatkową wartością netto.
Przykład egzaminacyjny: środek trwały ma wartość początkową 120 000 zł. Bilansowo stawka amortyzacji wynosi 20%, czyli po roku odpis wynosi 24 000 zł, a wartość bilansowa netto 96 000 zł. Podatkowo stawka wynosi 10%, czyli odpis wynosi 12 000 zł, a podatkowa wartość netto 108 000 zł. Różnica przejściowa wynosi 12 000 zł. Dla aktywa, przy wartości bilansowej niższej od podatkowej, jest to różnica przejściowa ujemna, dająca podstawę do aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli spełnione są warunki jego ujęcia.
Różnice trwałe i przejściowe
Różnice trwałe to takie rozbieżności między wynikiem księgowym a podatkowym, które nie odwrócą się w przyszłości. Typowo w zadaniu będą to koszty ujęte w księgach, lecz wyłączone z kosztów podatkowych bez perspektywy późniejszego potrącenia, albo przychody rachunkowe, które nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Różnica trwała wpływa na bieżący podatek, ale nie tworzy podatku odroczonego.
Różnice przejściowe odwracają się w przyszłych okresach. Powstają wtedy, gdy ujęcie bilansowe i podatkowe następuje w różnych momentach albo w różnym tempie. Najczęściej egzamin wykorzystuje środki trwałe i różne stawki amortyzacji.
Drugi typowy przykład: jednostka wykazuje bilansową wartość netto środka trwałego 80 000 zł, a podatkowa wartość netto wynosi 60 000 zł. Wartość bilansowa aktywa jest wyższa od jego wartości podatkowej o 20 000 zł. To dodatnia różnica przejściowa, która co do zasady prowadzi do ujęcia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Sens ekonomiczny jest taki, że w przyszłości jednostka odzyska bilansową wartość aktywa, ale podatkowo ma do rozliczenia niższą wartość.
Dobrze działa następujący schemat myślowy dla aktywów:
- wartość bilansowa aktywa większa niż wartość podatkowa - dodatnia różnica przejściowa - rezerwa z tytułu odroczonego podatku,
- wartość bilansowa aktywa mniejsza niż wartość podatkowa - ujemna różnica przejściowa - aktywa z tytułu odroczonego podatku.
Aktywa i rezerwa z tytułu odroczonego podatku
Metoda bilansowa polega na porównaniu wartości bilansowej aktywów i zobowiązań z ich wartością podatkową. Nie zaczyna się od samego rachunku zysków i strat, lecz od bilansu. To dlatego pytania egzaminacyjne podają często dwie wartości netto środka trwałego i pytają o charakter różnicy.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oznaczają oczekiwane przyszłe zmniejszenie obciążenia podatkowego. Jeżeli w pytaniu wskazano, że jednostka wykazała aktywa z tytułu odroczonego podatku w wysokości 10 000 zł, najbezpieczniejsza odpowiedź brzmi: jednostka spodziewa się w przyszłości korzyści podatkowej, czyli zmniejszenia podatku do zapłaty w wyniku odwrócenia ujemnych różnic przejściowych. Nie należy odpowiadać, że jest to podatek już zapłacony albo należność od urzędu skarbowego powstała automatycznie.
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oznacza przyszłe zwiększenie obciążenia podatkowego wynikające z dodatnich różnic przejściowych.
Typowe księgowania w ujęciu syntetycznym:
- utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku: Wn Podatek dochodowy / Ma Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku: Wn Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego / Ma Podatek dochodowy,
- rozwiązanie rezerwy: Wn Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego / Ma Podatek dochodowy,
- odpisanie lub zmniejszenie aktywów: Wn Podatek dochodowy / Ma Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Do wyliczenia kwoty podatku odroczonego potrzebna jest stawka. Art. 19 ust. 1 CIT podaje 19 procent podstawy opodatkowania jako zasadę oraz 9 procent od przychodów innych niż z zysków kapitałowych dla małych podatników i podatników rozpoczynających działalność, u których przychody roku podatkowego nie przekroczyły równowartości 2 000 000 euro; dla banków i wskazanych podatkowych grup kapitałowych stawka wynosi 23 procent. Jeżeli zadanie nie mówi, którą stawkę stosuje jednostka, bezpieczniej jest podać samą różnicę przejściową i jej kierunek - aktywa albo rezerwa - niż zgadywać stawkę. Przy różnicy 20 000 zł i stawce 19 procent rezerwa wynosi 3 800 zł.
Ryczałt od dochodów spółek, osoby fizyczne i PKPiR
Zakres dziedziny obejmuje także ryczałt od dochodów spółek, czyli estoński CIT, oraz formy opodatkowania osób fizycznych i podatkową księgę przychodów i rozchodów. Te trzy porządki regulują odrębne akty: rozdział 6b ustawy o CIT, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 2025 poz. 1299). Na egzaminie z rachunkowości pytania z tego obszaru sprawdzają zwykle rozpoznanie reżimu, a nie odtworzenie tabeli stawek.
Ryczałt od dochodów spółek pojawia się w przywołanych przepisach CIT m.in. przy przychodach z tytułu ustania przyczyn dokonania odpisów aktualizujących oraz przy rozwiązaniu lub zmniejszeniu określonych rezerw, jeżeli były one potrącone dla celów ustalenia zysku lub straty netto w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W art. 15 ust. 1ab wskazano także korektę cen transferowych dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.
Egzaminacyjnie trzeba rozdzielić trzy porządki: CIT według wyniku podatkowego, ryczałt od dochodów spółek oraz opodatkowanie osób fizycznych z ewidencją w PKPiR. Jeżeli pytanie dotyczy jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej, nie należy traktować ryczałtu od dochodów spółek jako formy właściwej dla tej osoby tylko dlatego, że w nazwie występuje słowo ryczałt.
Na czym najczęściej się potykają
Najczęstsze błędy są powtarzalne.
Mylenie różnicy trwałej z przejściową. Jeżeli pozycja nigdy nie będzie podatkowo rozliczona, jest trwała. Jeżeli rozliczy się później, choć w innym okresie niż bilansowo, jest przejściowa.
Automatyczne uznawanie każdego kosztu księgowego za podatkowy. Art. 15 ust. 1 wymaga celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale jednocześnie odsyła do wyłączeń z art. 16 ust. 1.
Błędny kierunek podatku odroczonego przy aktywach. Wartość bilansowa środka trwałego 80 000 zł i podatkowa 60 000 zł oznacza dodatnią różnicę przejściową 20 000 zł oraz rezerwę, nie aktywa.
Liczenie podatku odroczonego bez sprawdzenia stawki. Zasadą jest 19 procent, ale mały podatnik i podatnik rozpoczynający działalność mają 9 procent od przychodów innych niż kapitałowe. Jeżeli zadanie nie mówi, która stawka obowiązuje, wystarczy podać różnicę przejściową i jej kierunek.
Pomijanie źródeł przychodów. Art. 7 operuje dochodem ze źródła przychodów. Strata jednego źródła nie jest w materiale przedstawiona jako dowolny element kompensowany z każdym innym wynikiem.
Mylenie wydatku na środek trwały z kosztem bieżącym. Wydatek na nabycie lub wytworzenie środka trwałego nie jest bezpośrednio kosztem podatkowym według art. 16 ust. 1 pkt 1. Podatkowy skutek pojawia się przez odpisy amortyzacyjne albo przy odpłatnym zbyciu, na zasadach wskazanych w przepisie.
Zaznaczanie formy opodatkowania tylko po nazwie. Ryczałt od dochodów spółek i formy opodatkowania osób fizycznych to odrębne zagadnienia w zakresie egzaminu. W pytaniu o osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą trzeba odrzucać odpowiedzi należące do reżimu spółek, jeżeli tak wynika z konstrukcji pytania.