Zapasy sprawdza się w zadaniach dwutorowo: raz na wycenie, raz na ewidencji. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2026 poz. 522) daje jednostce sporo wyboru, ale każdy wybór jest obwarowany warunkiem, a to właśnie warunki są treścią pytań. Do tego dochodzi jedno rozejście się prawa krajowego z międzynarodowym, którego nie da się ominąć.
Co należy do rzeczowych aktywów obrotowych
Art. 3 ust. 1 pkt 19 wymienia pięć kategorii: materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe oraz towary. Materiały i towary jednostka nabywa, produkty wytwarza. Rozróżnienie ma skutek wyceny: nabyte składniki wycenia się w cenie nabycia albo zakupu, wytworzone w koszcie wytworzenia.
Zakup materiału ujmuje się zwykle dwoma zapisami. Przyjęcie do magazynu: Wn Materiały / Ma Rozliczenie zakupu. Faktura dostawcy: Wn Rozliczenie zakupu i Wn VAT naliczony / Ma Rozrachunki z dostawcami. Wydanie do zużycia: Wn Zużycie materiałów / Ma Materiały.
Cena zakupu a cena nabycia
Cena nabycia (art. 28 ust. 2) to cena zakupu obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz akcyzy, przy imporcie powiększona o obciążenia publicznoprawne, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Cena zakupu jest więc ceną nabycia pozbawioną kosztów zakupu.
Art. 34 ust. 1 pozwala wyceniać materiały i towary w cenach zakupu, a produkty w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, albo nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego. Uproszczenia dla produkcji w toku nie wolno stosować do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki; wyłączenie to nie dotyczy produkcji rolnej.
Koszt wytworzenia (art. 28 ust. 3) obejmuje koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich: zmienne pośrednie koszty produkcji i tę część stałych pośrednich, która odpowiada poziomowi przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, kosztów ogólnego zarządu, kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że magazynowanie jest niezbędne w procesie produkcji, oraz kosztów sprzedaży produktów. Koszty te obciążają wynik okresu, w którym powstały.
Metody prowadzenia ewidencji zapasów
Kierownik jednostki wybiera metodę prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla poszczególnych grup rzeczowych aktywów obrotowych spośród czterech wskazanych w art. 17 ust. 2:
- ewidencja ilościowo-wartościowa, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;
- ewidencja ilościowa, prowadzona wyłącznie w jednostkach naturalnych, przy czym wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego;
- ewidencja wartościowa obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzona dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, obejmująca tylko przychody, rozchody i stan całego zapasu;
- odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień zakupu lub produktów gotowych w momencie wytworzenia, połączone z ustaleniem stanu tych składników, jego wyceną i korektą kosztów o wartość tego stanu nie później niż na dzień bilansowy.
Wybór jest decyzją kierownika jednostki podejmowaną z uwzględnieniem rodzaju i wartości poszczególnych grup składników, a nie preferencją księgowego.
Cztery metody rozchodu i to, czego zakazuje MSR 2
Gdy ceny nabycia albo zakupu lub koszty wytworzenia jednakowych składników są różne, wartość stanu końcowego wycenia się zależnie od przyjętej metody ustalania wartości rozchodu (art. 34 ust. 4): według cen przeciętnych, czyli średniej ważonej; przyjmując, że rozchód wycenia się kolejno po cenach składników najwcześniej nabytych lub wytworzonych, czyli FIFO; przyjmując ceny składników nabytych najpóźniej, czyli LIFO; albo w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen składników dotyczących ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty zakupu lub wytworzenia.
MSR 2 Zapasy, przyjęty rozporządzeniem Komisji (UE) 2023/1803 z 13 sierpnia 2023 r. (Dz.U. UE L 237 z 26.09.2023), dopuszcza wyłącznie FIFO i średnią ważoną, a LIFO zakazuje. Jednostka sporządzająca sprawozdanie według MSR nie może więc skorzystać z metody, którą ustawa krajowa wprost wymienia.
Ceny ewidencyjne, odchylenia i odpisy aktualizujące
Składniki rzeczowych aktywów obrotowych można na dzień nabycia lub wytworzenia ujmować w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami nabycia albo zakupu lub kosztami wytworzenia (art. 34 ust. 2). Różnice te ewidencjonuje się na koncie odchyleń od cen ewidencyjnych i rozlicza między rozchód a stan końcowy. Na dzień bilansowy wartość wyrażoną w cenach ewidencyjnych doprowadza się do poziomu z art. 34 ust. 1 lub art. 28 ust. 1 pkt 6. Wyjątek dotyczy produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów ewidencjonowanych według kosztów planowanych, w tym normatywnych, jeżeli różnice między kosztami planowanymi a rzeczywistymi są nieznaczne.
Wycena bilansowa jest jednoznaczna: rzeczowe składniki aktywów obrotowych wykazuje się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia niewyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6). Różnicę ujmuje się odpisem aktualizującym zaliczanym do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 34 ust. 5): Wn Pozostałe koszty operacyjne / Ma Odpisy aktualizujące wartość zapasów.
Odrębną regułę ma art. 34 ust. 3: wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne podobne produkty przeznaczone do sprzedaży wycenia się w okresie przynoszenia korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów wytworzenia nad przychodami ze sprzedaży według cen sprzedaży netto uzyskanymi w tym okresie; nieodpisane po tym okresie koszty zwiększają pozostałe koszty operacyjne.
Na czym najczęściej się potykają
Pierwsza pułapka to LIFO. W ustawie o rachunkowości metoda jest dopuszczalna (art. 34 ust. 4 pkt 3), w MSR 2 zakazana. Pytanie zwykle podaje jeden z tych porządków w treści, a odpowiedź trzeba dopasować do wskazanego, nie do własnego przyzwyczajenia.
Druga to mylenie ceny zakupu z ceną nabycia. Transport, załadunek, wyładunek i składowanie zwiększają cenę nabycia. Wycena w cenach zakupu jest uproszczeniem dopuszczalnym tylko wtedy, gdy nie zniekształca stanu aktywów ani wyniku finansowego, a nie swobodnym wyborem.
Trzecia dotyczy podatku od towarów i usług. Do ceny nabycia nie wchodzi VAT podlegający odliczeniu. Jeżeli jednostce prawo do odliczenia nie przysługuje, podatek staje się elementem ceny nabycia i wchodzi do wartości zapasu.
Czwarta to ujęcie odpisu z wyceny bilansowej. Skutek doprowadzenia zapasu do ceny sprzedaży netto idzie w pozostałe koszty operacyjne, a nie w koszty finansowe ani w konto zużycia materiałów czy wartości sprzedanych towarów.
Piąta to uproszczona wycena produkcji w toku. Zakaz stosowania jej przy cyklu dłuższym niż 3 miesiące dotyczy produkcji przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie, a nie każdej produkcji, i nie obejmuje produkcji rolnej.
Szósta to koszt wytworzenia napompowany kosztami, które do niego nie należą. Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, ogólnego zarządu, sprzedaży oraz magazynowania wyrobów gotowych obciążają wynik okresu, a nie wartość zapasu.
Siódma to dwie różne piątki. Pięć lat z art. 34 ust. 3 dotyczy rozliczania kosztów wytworzenia filmów i oprogramowania przeznaczonych do sprzedaży, a nie okresu odpisywania kosztów zakończonych prac rozwojowych, który ma własny limit w art. 33 ust. 3.
Ósma to koszty planowane. Wolno je utrzymać w wycenie bilansowej produktów tylko wtedy, gdy różnice wobec kosztów rzeczywistych są nieznaczne. Przy różnicach istotnych trzeba je rozliczyć, a ceny nabycia albo planowane koszty wytworzenia i tak nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto.