Rozrachunki to dziedzina, w której zadanie rzadko pyta o samą definicję. Pyta o kwotę, o konto przeciwstawne albo o kurs. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2026 poz. 522) reguluje ten obszar w kilku miejscach naraz: wycena jest w art. 28, waluty obce w art. 30, odpisy aktualizujące należności w art. 35b i 35c.
Podział rozrachunków i miejsce w bilansie
Rozrachunki dzieli się według kontrahenta: z odbiorcami i dostawcami, z pracownikami, z tytułów publicznoprawnych, z właścicielami oraz pozostałe. Art. 17 ust. 1 nakazuje prowadzić konta ksiąg pomocniczych w szczególności dla rozrachunków z kontrahentami oraz dla rozrachunków z pracownikami, w tym imienną ewidencję wynagrodzeń zapewniającą informacje z całego okresu zatrudnienia.
Podział bilansowy idzie inną osią. Należności z tytułu dostaw i usług są krótkoterminowe niezależnie od umownego terminu zapłaty, a pozostałe należności są krótkoterminowe wtedy, gdy stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego (art. 3 ust. 1 pkt 18). Symetrycznie zobowiązania krótkoterminowe (pkt 22) obejmują zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część pozostałych zobowiązań wymagalnych w ciągu 12 miesięcy.
Wycena należności i zobowiązań
Art. 28 ust. 1 pkt 7 nakazuje wyceniać należności i udzielone pożyczki w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Kwota wymagana zapłaty obejmuje także naliczone odsetki za opóźnienie, jeżeli jednostka nimi dłużnika obciążyła. Zobowiązania wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty (pkt 8). Należności i pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (pkt 7a); analogiczne rozwiązanie dla zobowiązań finansowych zawiera pkt 8a.
Podstawowe księgowania są proste. Sprzedaż: Wn Rozrachunki z odbiorcami / Ma Przychody ze sprzedaży oraz Ma VAT należny. Nota odsetkowa: Wn Rozrachunki z odbiorcami / Ma Przychody finansowe. Zapłata: Wn Rachunek bieżący / Ma Rozrachunki z odbiorcami.
Inwentaryzacja rozrachunków też ma dwa tryby. Należności, w tym udzielone pożyczki, inwentaryzuje się drogą potwierdzenia sald (art. 26 ust. 1 pkt 2), ale należności sporne i wątpliwe, należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych oraz z tytułów publicznoprawnych podlegają porównaniu z dokumentami i weryfikacji (pkt 3). Weksle obce mają jeszcze jedną cechę: obrót nimi, tak jak wpłaty i wypłaty gotówką oraz czekami, ujmuje się w księgach w tym samym dniu (art. 24 ust. 5).
Rozrachunki w walutach obcych
Nie rzadziej niż na dzień bilansowy składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (art. 30 ust. 1 pkt 1). Operacje w walutach obcych ujmuje się na dzień ich przeprowadzenia po kursie faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji, w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań, albo po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego ten dzień, jeżeli zastosowanie kursu faktycznego nie jest zasadne oraz w przypadku pozostałych operacji (ust. 2). Jeżeli NBP nie ogłasza kursu danej waluty, kurs określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP (ust. 3).
Różnice kursowe od należności i zobowiązań, powstałe zarówno na dzień wyceny, jak i przy zapłacie oraz przy sprzedaży walut, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów albo ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych (art. 30 ust. 4). Odrębnie traktuje się różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych: rozlicza się je w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4, czyli z udziałem kapitału z aktualizacji wyceny.
Dodatnia różnica kursowa przy zapłacie należności to Wn Rachunek walutowy / Ma Przychody finansowe, ujemna Wn Koszty finansowe / Ma Rozrachunki z odbiorcami.
Odpisy aktualizujące należności
Art. 35b ust. 1 wymienia pięć sytuacji, w których wartość należności aktualizuje się odpisem, i dla każdej podaje własną wysokość:
- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości oraz objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym lub wnioskiem o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem, zgłoszonej likwidatorowi, sędziemu-komisarzowi albo umieszczonej w spisie wierzytelności;
- należności od dłużników, wobec których oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, bo majątek nie wystarcza lub jedynie wystarcza na koszty postępowania - w pełnej wysokości należności;
- należności kwestionowane przez dłużników oraz takie, z których zapłatą dłużnik zalega, a spłata w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem;
- należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności uprzednio objęte odpisem - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
- należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego.
Odpis zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych albo do kosztów finansowych, zależnie od rodzaju należności, której dotyczy (ust. 2). Dla należności z tytułu dostaw i usług będzie to Wn Pozostałe koszty operacyjne / Ma Odpisy aktualizujące wartość należności.
Należności przedawnione, umorzone i ustanie przyczyny odpisu
Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3). Spisanie należności w pełni objętej odpisem jest więc dla wyniku neutralne: Wn Odpisy aktualizujące wartość należności / Ma Rozrachunki z odbiorcami. Jeżeli odpisu nie dokonano wcale albo dokonano go w niepełnej wysokości, nieobjętą część zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (ust. 4).
W razie ustania przyczyny odpisu, w tym odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części odpisu zwiększa wartość składnika aktywów i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych albo przychodów finansowych (art. 35c). Zapłata należności wcześniej objętej odpisem daje więc dwa zapisy: Wn Rachunek bieżący / Ma Rozrachunki z odbiorcami oraz Wn Odpisy aktualizujące wartość należności / Ma Pozostałe przychody operacyjne.
Na czym najczęściej się potykają
Pierwsza pułapka to jedna litera. Należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty. Zamiana tych sformułowań w treści odpowiedzi jest klasycznym dystraktorem.
Druga to kurs przy operacji. Zapłata należności lub zobowiązania idzie po kursie faktycznie zastosowanym, a pozostałe operacje po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji, nie z dnia operacji. Kurs z dnia operacji dotyczy wyłącznie wyceny bilansowej na dzień bilansowy.
Trzecia to miejsce różnic kursowych. Trafiają do przychodów lub kosztów finansowych, ale różnice od inwestycji długoterminowych rozlicza się według art. 35 ust. 2 i 4, a w uzasadnionych przypadkach różnice zwiększają cenę nabycia lub koszt wytworzenia aktywów.
Czwarta to podwójne obciążenie wyniku. Spisanie należności, na którą utworzono pełny odpis, nie jest kosztem po raz drugi. Odpis się rozwiązuje przez zmniejszenie należności, a nie księguje ponownie w pozostałe koszty operacyjne.
Piąta to strona ustania przyczyny odpisu. Art. 35c każe zaliczyć rozwiązany odpis do pozostałych przychodów operacyjnych albo przychodów finansowych. Zmniejszenie kosztów, na których odpis był pierwotnie ujęty, jest odpowiedzią błędną.
Szósta to wybór między pozostałymi kosztami operacyjnymi a kosztami finansowymi. Decyduje rodzaj należności: odpis na należność handlową obciąża pozostałe koszty operacyjne, odpis na udzieloną pożyczkę koszty finansowe.
Siódma to wysokość odpisu przy zabezpieczeniu. Przy dłużniku w upadłości lub restrukturyzacji odpis obejmuje tylko część nieobjętą gwarancją lub innym zabezpieczeniem, a nie całą należność. Pełna wysokość należności to przypadek oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku.
Ósma to mieszanie ujęcia bilansowego z podatkowym. Odpis dokonany na podstawie art. 35b jest kosztem bilansowym w momencie spełnienia przesłanek z ustawy o rachunkowości. Przesłanki uznania takiego odpisu za koszt uzyskania przychodów są odrębne i wynikają z przepisów podatkowych, więc pytanie o ujęcie w księgach nie jest pytaniem o rozliczenie podatku.
Dziewiąta to inwentaryzacja. Nie wszystkie należności potwierdza się saldami: sporne i wątpliwe, publicznoprawne oraz te wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych podlegają weryfikacji z dokumentami.