Art. 28 ustawy o rachunkowości (Dz.U. 2026 poz. 522) jest najdłuższym przepisem, jakiego wymaga się na egzaminach z rachunkowości, i jednocześnie najbardziej regularnym. Ustęp pierwszy to lista: dla każdej grupy aktywów i pasywów wskazuje sposób wyceny na dzień bilansowy. Kolejne ustępy definiują pojęcia, których ta lista używa. Kto opanuje ten układ, odpowie na większość pytań z bloku rachunkowości finansowej.
Lista z art. 28 ust. 1
Wycena następuje nie rzadziej niż na dzień bilansowy - to znaczy, że jednostka może wyceniać częściej, ale nie rzadziej.
- Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne: cena nabycia lub koszt wytworzenia, albo wartość przeszacowana, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
- Nieruchomości i wartości niematerialne zaliczone do inwestycji: tak samo jak środki trwałe albo według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. To jest wybór polityki rachunkowości, nie dowolność z roku na rok.
- Środki trwałe w budowie: ogół kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Amortyzacji tu nie ma, bo składnik nie jest jeszcze zdatny do użytku.
- Udziały w innych jednostkach i inne inwestycje długoterminowe: cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości albo wartość godziwa, albo skorygowana cena nabycia, gdy określono termin wymagalności.
- Udziały w jednostkach podporządkowanych: jak wyżej albo metodą praw własności, stosowaną jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych.
- Inwestycje krótkoterminowe: cena rynkowa albo cena nabycia lub rynkowa, zależnie która jest niższa, albo skorygowana cena nabycia.
- Rzeczowe składniki aktywów obrotowych: cena nabycia lub koszt wytworzenia, nie wyższe od cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. To jest bilansowy odpowiednik zasady ostrożności i najczęściej sprawdzana pozycja z całej listy.
- Należności i udzielone pożyczki: w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności.
- Zobowiązania: w kwocie wymagającej zapłaty.
- Rezerwy: w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.
- Kapitały własne oraz pozostałe aktywa i pasywa: w wartości nominalnej.
Cena nabycia i koszt wytworzenia
Cenę nabycia definiuje art. 28 ust. 2. Jest to cena zakupu bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, przy imporcie powiększona o obciążenia publicznoprawne, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania - transport, załadunek, wyładunek, składowanie, wprowadzenie do obrotu - i obniżona o rabaty, opusty oraz inne podobne zmniejszenia i odzyski. Przy nabyciu nieodpłatnym, w tym w drodze darowizny, wartością początkową jest cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Koszt wytworzenia z art. 28 ust. 3 składa się z kosztów bezpośrednich i uzasadnionej części kosztów pośrednich. Do pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Reszta stałych kosztów pośrednich obciąża wynik okresu.
Czterech pozycji do kosztu wytworzenia zaliczyć nie wolno i to jest gotowe pytanie egzaminacyjne:
- kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
- kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
- kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
- kosztów sprzedaży produktów.
Jednostka mikro i mała mają tu ułatwienie z art. 28 ust. 4a: mogą doliczać koszty pośrednie niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, pod warunkiem że koszt wytworzenia nie przekroczy możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.
Wartość godziwa i trwała utrata wartości
Wartość godziwa to, zgodnie z art. 28 ust. 6, kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane, na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Cztery przymiotniki w tej definicji nie są ozdobą - każde pytanie o wartość godziwą sprawdza któryś z nich.
Trwała utrata wartości (art. 28 ust. 7) zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Odpis doprowadza wartość do ceny sprzedaży netto, a w jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Rozwinięcie procedury daje KSR 4 Utrata wartości aktywów.
Waluty obce
Art. 30 rozdziela dwa momenty i to jest źródło najczęstszej pomyłki rachunkowej. Na dzień bilansowy wycena idzie po średnim kursie NBP ogłoszonym na ten dzień. W ciągu roku operacje w walutach obcych ujmuje się po kursie faktycznie zastosowanym - przy sprzedaży lub kupnie walut oraz przy zapłacie należności lub zobowiązań - a w pozostałych przypadkach po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji. Powstałe różnice kursowe co do zasady idą w przychody albo koszty finansowe.
Na czym najczęściej się potykają
Zapasy wyceniane bez porównania z ceną sprzedaży netto. Art. 28 ust. 1 pkt 6 mówi „nie wyższe od cen sprzedaży netto na dzień bilansowy”. Sam koszt wytworzenia to za mało; jeżeli cena sprzedaży spadła poniżej niego, trzeba zrobić odpis aktualizujący.
Rabat doliczany zamiast odejmowany. Cena nabycia jest obniżona o rabaty, opusty i odzyski. Zdarza się, że zdający konsekwentnie dodaje wszystko, co widzi na fakturze.
Koszty ogólnego zarządu w koszcie wytworzenia. To jedna z czterech pozycji wyłączonych wprost. Wchodzą do wyniku okresu, nie do wartości zapasu.
Kurs z dnia operacji zamiast z dnia poprzedzającego. Poza zapłatą i wymianą walut obowiązuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji. Jeden dzień różnicy zmienia całą kwotę różnic kursowych w zadaniu.
Trwała utrata wartości mylona z amortyzacją. Amortyzacja jest planowym rozłożeniem wartości w czasie, odpis z tytułu trwałej utraty - reakcją na zdarzenie. Obie pomniejszają wartość bilansową, ale mają inne przesłanki i inne konta wynikowe.