Ten blok sprawdza jedną umiejętność: czy zdający potrafi odróżnić zobowiązanie pewne od prawdopodobnego i przypisać każdemu właściwą pozycję bilansu. Ustawa o rachunkowości (Dz.U. 2026 poz. 522) daje na to precyzyjne definicje, a rozwinięcie znajduje się w KSR 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe oraz w KSR 7, który dotyczy zdarzeń po dniu bilansowym i poprawiania błędów.
Rezerwa, zobowiązanie i zobowiązanie warunkowe
Definicje z art. 3 ust. 1 układają się w drabinę pewności.
Zobowiązanie (pkt 20) to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Wszystko jest znane: tytuł, kwota i termin.
Rezerwa (pkt 21) to zobowiązanie, którego termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zwróćmy uwagę na spójnik: wystarczy, że niepewny jest jeden z tych dwóch elementów. Rezerwa jest więc szczególnym rodzajem zobowiązania, a nie czymś obok niego - i dlatego stoi w bilansie w grupie „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”.
Zobowiązanie warunkowe (pkt 28) to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Tego w bilansie nie ma - wykazuje się je w informacji dodatkowej.
Kiedy wolno utworzyć rezerwę
Art. 35d ust. 1 wskazuje dwie przesłanki. Rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych i skutków toczącego się postępowania sądowego. Druga przesłanka to przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia albo zawarto w tej sprawie wiążące umowy.
Dalsze ustępy opisują cykl życia rezerwy. Powstanie zobowiązania, na które utworzono rezerwę, zmniejsza ją. Rezerwa niewykorzystana wskutek ustania lub zmniejszenia ryzyka zwiększa na dzień, na który okazała się zbędna, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe albo zyski nadzwyczajne.
Schemat księgowania jest krótki:
- utworzenie rezerwy na sprawę sądową:
Wn Pozostałe koszty operacyjne / Ma Rezerwy na zobowiązania, - wykorzystanie po prawomocnym wyroku:
Wn Rezerwy na zobowiązania / Ma Pozostałe rozrachunki, - rozwiązanie rezerwy zbędnej:
Wn Rezerwy na zobowiązania / Ma Pozostałe przychody operacyjne.
Czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe
Art. 39 ust. 1 nakazuje dokonywać czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Typowy przykład to opłacona z góry polisa albo prenumerata. W bilansie czynne rozliczenia stoją po stronie aktywów.
Art. 39 ust. 2 dotyczy rozliczeń biernych i to jest przepis, który najczęściej myli się z rezerwami. Bierne rozliczenia międzyokresowe tworzy się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
- z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
I tu przepis robi zwrot, który trzeba znać: art. 39 ust. 2a stanowi, że zobowiązania z punktu drugiego wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Rozliczenie bierne z tytułu świadczeń pracowniczych i gwarancji jest więc tworzone jako rozliczenie międzyokresowe, ale prezentowane jako rezerwa. To najczęstsze źródło błędu przy sporządzaniu bilansu z danych zadania.
Odpisy czynnych i biernych rozliczeń mogą następować stosownie do upływu czasu albo do wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 39 ust. 3).
Osobno stoją rozliczenia międzyokresowe przychodów z art. 41. Najważniejszy przypadek to środki otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych. Ujmuje się je jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i stopniowo, równolegle do odpisów amortyzacyjnych, przenosi na pozostałe przychody operacyjne.
Zdarzenia po dniu bilansowym
Art. 54 dzieli sytuację według trzech momentów.
Jeżeli informacja o zdarzeniu mającym istotny wpływ na sprawozdanie dotarła po jego sporządzeniu, a przed zatwierdzeniem, jednostka zmienia sprawozdanie, dokonuje odpowiednich zapisów w księgach roku, którego sprawozdanie dotyczy, i powiadamia biegłego rewidenta, który je bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenie nie powoduje zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, wystarczy wyjaśnienie w informacji dodatkowej (ust. 1).
Jeżeli informacja dotarła po zatwierdzeniu sprawozdania, jej skutki ujmuje się w księgach roku obrotowego, w którym ją otrzymano (ust. 2). Sprawozdania zatwierdzonego się nie zmienia.
Trzecia sytuacja dotyczy błędu popełnionego w poprzednich latach, w następstwie którego sprawozdania za rok lub lata poprzednie nie można uznać za spełniające wymagania art. 4 ust. 1. Kwotę korekty odnosi się wtedy na kapitał własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych” (ust. 3). Nie idzie ona przez rachunek zysków i strat bieżącego roku.
Na czym najczęściej się potykają
Rezerwa mylona z zobowiązaniem warunkowym. Rezerwa trafia do bilansu, zobowiązanie warunkowe wyłącznie do informacji dodatkowej. Granicą jest duży stopień prawdopodobieństwa i możliwość wiarygodnego oszacowania kwoty.
Bierne rozliczenia pracownicze prezentowane poza rezerwami. Art. 39 ust. 2a nakazuje wykazać je w bilansie jako rezerwy na zobowiązania, mimo że tworzy się je jako rozliczenie międzyokresowe.
Zdarzenie po zatwierdzeniu cofane do poprzedniego roku. Po zatwierdzeniu sprawozdania skutki ujmuje się w roku otrzymania informacji. Cofanie ich wstecz jest naruszeniem art. 54 ust. 2.
Korekta błędu lat ubiegłych puszczana przez wynik bieżący. Idzie na kapitał własny, do pozycji „zysk (strata) z lat ubiegłych”, a nie w pozostałe koszty operacyjne.
Dotacja na środek trwały ujmowana jednorazowo w przychodach. Art. 41 każe rozliczać ją w czasie, równolegle do amortyzacji sfinansowanego składnika.