Zakres rewizji finansowej na egzaminach jest szeroki, ale pytania bardzo często koncentrują się na kilku twardych punktach: obowiązek badania z art. 64 ustawy o rachunkowości, minimalny okres pierwszej umowy o badanie ustawowe, kompetencja do wyboru firmy audytorskiej oraz skutki naruszeń. Pojęcia takie jak ryzyko badania, istotność, testy kontroli i procedury wiarygodności trzeba rozumieć funkcjonalnie: jako elementy planowania i wykonania badania, którego wynikiem jest sprawozdanie z badania. Przepisy przywołane niżej pochodzą z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2026 poz. 522) oraz z ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. 2025 poz. 1891).
Kto podlega obowiązkowemu badaniu i jakie są progi
Punktem wyjścia jest art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe określonych jednostek kontynuujących działalność. Warunek kontynuacji działalności w tym przepisie jest istotny, bo dotyczy katalogu z ust. 1.
Badaniu podlegają wprost roczne sprawozdania finansowe:
- banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych,
- spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,
- jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, a także jednostek wskazanych w art. 2 ust. 2b,
- jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
- krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego,
- spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji.
Osobny mechanizm dotyczy pozostałych jednostek. Podlegają one badaniu, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z trzech warunków:
- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3 125 000 euro,
- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6 250 000 euro.
Na egzaminie trzeba pilnować dwóch rzeczy. Po pierwsze, wystarczą dwa z trzech warunków. Po drugie, progi dla obowiązkowego badania z art. 64 ust. 1 pkt 4 są w euro: 3 125 000 euro dla aktywów i 6 250 000 euro dla przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów. Nie należy ich mieszać z progami jednostek mikro lub małych, które nie są przedmiotem tego przepisu.
Dodatkowo art. 64 ust. 2 stanowi, że w jednostkach sporządzających łączne sprawozdania finansowe warunki stosuje się do łącznego rocznego sprawozdania finansowego. Art. 64 ust. 3 obejmuje badaniem sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR. Art. 64 ust. 4 dodaje roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy.
Badanie ustawowe, dobrowolne i wybór firmy audytorskiej
Ustawa o biegłych rewidentach definiuje badanie ustawowe jako badanie rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej albo badanie rocznego sprawozdania finansowego, którego obowiązek wynika z art. 64 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości, przepisów innych ustaw lub przepisów prawa Unii Europejskiej, przeprowadzane zgodnie z krajowymi standardami badania.
Badanie dobrowolne to badanie rocznego sprawozdania finansowego przeprowadzane na podstawie decyzji badanej jednostki, a nie na podstawie art. 64 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości, przepisów innych ustaw albo prawa Unii Europejskiej. W ujęciu egzaminacyjnym różnica jest praktyczna: przy badaniu ustawowym działają szczególne wymagania dotyczące między innymi pierwszej umowy.
Art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości rozstrzyga, kto wybiera firmę audytorską. Wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego oraz wyboru firmy audytorskiej do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa albo inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru.
To nie oznacza, że kierownik jednostki jest poza procesem. Zgodnie z art. 66 ust. 5 to kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego. Musi to zrobić w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Koszty badania ponosi badana jednostka.
Najbardziej egzaminacyjna reguła brzmi: w przypadku badania ustawowego pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres niekrótszy niż dwa lata, z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy. Jeżeli pytanie brzmi o minimalny okres pierwszej umowy o badanie ustawowe, odpowiedź to: co najmniej 2 lata.
Art. 66 ust. 5a przewiduje nieważność z mocy prawa klauzul umownych, które ograniczałyby możliwość wyboru firmy audytorskiej przez organ dokonujący wyboru do określonych kategorii lub wykazów firm audytorskich. Analogicznie art. 66 ust. 5c odnosi taką nieważność do klauzul ograniczających wybór firmy audytorskiej do atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.
Cel badania, ryzyko, istotność i procedury
Materiał egzaminacyjny obejmuje cel badania, ryzyko badania, istotność, procedury wiarygodności i testy kontroli. Trzeba je rozumieć jako powiązane etapy pracy biegłego rewidenta, a nie jako oderwane definicje.
Celem badania jest wykonanie takich czynności, aby biegły rewident mógł sporządzić sprawozdanie z badania. W art. 67 ust. 1 widać to po obowiązku kierownika badanej jednostki: ma zapewnić dostęp do ksiąg rachunkowych, dokumentów stanowiących podstawę zapisów, wszelkich innych dokumentów oraz udzielić informacji, wyjaśnień i oświadczeń niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania.
Ryzyko badania w ujęciu egzaminacyjnym należy wiązać z możliwością, że wykonane procedury nie pozwolą odpowiednio odnieść się do istotnych nieprawidłowości. Istotność służy wyznaczeniu, które zniekształcenia mogą mieć znaczenie dla oceny sprawozdania. Procedury wiarygodności są nakierowane bezpośrednio na dane wykazane w sprawozdaniu i dokumentach źródłowych. Testy kontroli dotyczą natomiast funkcjonowania kontroli wewnętrznej, czyli tego, czy mechanizmy przyjęte w jednostce mogą ograniczać ryzyko błędów w księgach i sprawozdaniu.
Relacja jest następująca: ocena ryzyka i istotności wpływa na rodzaj, zakres i moment procedur. Jeżeli biegły rewident zamierza opierać część wnioskowania na kontroli wewnętrznej, musi ją ocenić i wykonać testy kontroli. Jeżeli nie może polegać na kontroli albo ryzyko jest wyższe, większe znaczenie mają procedury wiarygodności.
W tej dziedzinie nie ma typowego schematu księgowania. Badanie nie jest operacją gospodarczą badanej jednostki, lecz procedurą weryfikacyjną. Samo wynagrodzenie firmy audytorskiej jednostka ujmuje jak każdą usługę obcą - Wn Usługi obce, Wn VAT naliczony do odliczenia, Ma Rozrachunki z dostawcami - ale to jest księgowanie kosztu, a nie „księgowanie badania".
Dowody badania, dokumenty i dostęp do informacji
Art. 67 ustawy o rachunkowości jest kluczowy dla rozumienia dowodów badania. Kierownik badanej jednostki zapewnia biegłemu rewidentowi dostęp do:
- ksiąg rachunkowych,
- dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach,
- wszelkich innych dokumentów,
- informacji, wyjaśnień i oświadczeń niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania.
Biegły rewident może również uzyskiwać informacje związane z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym od banków i doradców prawnych, ale z upoważnienia kierownika badanej jednostki. Jeżeli przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, uprawnienia biegłego rewidenta przysługują także wobec jednostek zależnych, współzależnych i stowarzyszonych. Przepisy te stosuje się odpowiednio do badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych.
Dowodem badania nie jest więc tylko faktura czy wyciąg bankowy. W świetle podanego materiału są to także wyjaśnienia, oświadczenia, informacje z banku, informacje od doradcy prawnego, dokumenty jednostek powiązanych oraz inne dokumenty potrzebne do sporządzenia sprawozdania z badania. Dokumentacja badania powinna umożliwiać odtworzenie, jakie informacje uzyskano, od kogo, na jakiej podstawie i jak wykorzystano je przy formułowaniu wniosków.
Z punktu widzenia kontroli wewnętrznej biegły rewident ocenia nie tylko pojedyncze dokumenty, lecz również sposób ich tworzenia, zatwierdzania i ujmowania w księgach. Ocena kontroli wewnętrznej ma znaczenie dla decyzji, czy przeprowadzać testy kontroli i jak szeroko wykonywać procedury wiarygodności.
Opinie, sprawozdanie z badania i nieważność badania
Pełny katalog elementów sprawozdania z badania stoi w art. 83 ustawy o biegłych rewidentach i wykracza poza to omówienie. Dla egzaminu z rachunkowości ważniejsze jest to, że wszystkie czynności biegłego rewidenta zmierzają właśnie do sporządzenia sprawozdania z badania. Art. 67 ust. 1 wiąże obowiązek udostępnienia dokumentów, informacji, wyjaśnień i oświadczeń właśnie z potrzebą sporządzenia tego sprawozdania.
W art. 66 ust. 7 pojawiają się trzy określenia związane z rodzajami stanowiska biegłego rewidenta: opinia z zastrzeżeniami, opinia negatywna oraz odmowa wyrażenia opinii. Przepis stanowi, że rozwiązanie umowy o badanie sprawozdania finansowego, umowy o badanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego i umowy o atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jest możliwe jedynie w sytuacji zaistnienia uzasadnionej podstawy. Jednocześnie niedotrzymanie warunków umowy innych niż skutkujące możliwością wyrażenia opinii z zastrzeżeniami, opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii może być taką podstawą.
Egzaminacyjnie ważny jest art. 66 ust. 6. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem wskazanych tam przepisów ustawy o biegłych rewidentach oraz, w przypadku badania ustawowego jednostki zainteresowania publicznego, określonych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r., jest nieważne z mocy prawa. Jeżeli pytanie podaje naruszenie art. 69 ust. 6, 7 i 9 ustawy o biegłych rewidentach, odpowiedź wynikająca z art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości brzmi: badanie jest nieważne z mocy prawa.
Rozwiązanie umowy wymaga uzasadnionej podstawy. Art. 66 ust. 7 jako przykłady wskazuje między innymi zdarzenia uniemożliwiające spełnienie wymagań określonych w przepisach prawa dotyczących badania albo atestacji, zasadach etyki zawodowej, przepisach dotyczących niezależności i krajowych standardach wykonywania zawodu, a także niedotrzymanie warunków umowy oraz przekształcenia, zmiany właścicielskie i zmiany organizacyjne.
Atestacja sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju
Art. 64 ust. 7 stanowi, że sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju oraz sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej podlegają atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju przez biegłego rewidenta uprawnionego do takiej atestacji.
Wybór firmy audytorskiej do atestacji następuje na zasadzie z art. 66 ust. 4: dokonuje go organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa albo inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać tego wyboru. Kierownik zawiera natomiast umowę o atestację, a koszty przeprowadzenia atestacji ponosi jednostka, której sprawozdawczość podlega atestacji.
Art. 67 ust. 5-8 reguluje dostęp do informacji przy atestacji. Kierownik jednostki zapewnia biegłemu rewidentowi dostęp do dokumentów, udziela informacji i wyjaśnień oraz składa oświadczenia w zakresie niezbędnym do sporządzenia sprawozdania z atestacji. Biegły rewident, na podstawie upoważnienia kierownika jednostki, może uzyskiwać informacje od kontrahentów, w tym banków i doradców prawnych. Przy sprawozdawczości jednostki dominującej uprawnienia obejmują także jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone. Przy jednostce niebędącej dominującą, która posiada udziały w jednostkach stowarzyszonych, uprawnienia obejmują również te jednostki stowarzyszone.
Na czym najczęściej się potykają
Mylenie organu wybierającego z osobą podpisującą umowę. Firmę audytorską wybiera organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe, chyba że statut, umowa albo inne przepisy stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać wyboru, ale zawiera umowę.
Podawanie rocznej umowy jako pierwszej umowy o badanie ustawowe. Art. 66 ust. 5 wymaga okresu niekrótszego niż dwa lata. Przedłużenia również następują na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.
Pomijanie terminu zawarcia umowy. Umowę trzeba zawrzeć w terminie umożliwiającym udział firmy audytorskiej w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych.
Mieszanie progów. Dla pozostałych jednostek z art. 64 ust. 1 pkt 4 są trzy warunki, z których trzeba spełnić co najmniej dwa: 50 etatów, 3 125 000 euro aktywów, 6 250 000 euro przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów.
Traktowanie każdego rozwiązania umowy jako dopuszczalnego. Rozwiązanie umowy o badanie, badanie skonsolidowane albo atestację jest możliwe jedynie przy uzasadnionej podstawie.
Zapominanie o skutku nieważności. Badanie przeprowadzone z naruszeniem przepisów wymienionych w art. 66 ust. 6 jest nieważne z mocy prawa.
Pomijanie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Ma ona własne przepisy o obowiązku atestacji, wyborze firmy audytorskiej, umowie, dostępie do dokumentów i informacji oraz uprawnieniach wobec jednostek powiązanych - i te przepisy trzeba czytać osobno, a nie przenosić na nie zasad badania sprawozdania finansowego.