Etyka zawodowa w rachunkowości na egzaminie

Etyka zawodowa w rachunkowości w pytaniach egzaminacyjnych rzadko jest sprawdzana opisowo. Częściej trzeba odróżnić obowiązek etyczny od obowiązku ustawowego, wskazać sankcję, rozpoznać zagrożenie niezależności albo nie pomylić odpowiedzialności karnej z dyscyplinarną. Podstawą tego opracowania są ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2026 poz. 522), ustawa z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. 2025 poz. 1891) oraz Kodeks zawodowej etyki w rachunkowości SKwP w wydaniu z 2023 r.

Kodeks zawodowej etyki w rachunkowości SKwP w zakresie egzaminu

Kodeks zawodowej etyki w rachunkowości uchwalił XIX Krajowy Zjazd Delegatów SKwP 23 czerwca 2007 r.; ostatnia aktualizacja pochodzi z 22 czerwca 2023 r. Nie jest aktem normatywnym i nie ma go w Dzienniku Ustaw - jest uchwałą środowiskową, wiążącą przez dobrowolne przystąpienie. To rozróżnienie samo w sobie bywa przedmiotem pytania.

Część II, rozdział 2, punkt 2.1 Kodeksu wymienia dziewięć zasad:

1. kompetencji zawodowych,
2. wysokiej jakości pracy,
3. niezależności zawodowej,
4. odpowiedzialności za przygotowywane i prezentowane informacje z zakresu rachunkowości,
5. właściwego postępowania w relacjach z osobami, jednostkami i instytucjami powiązanymi zawodowo,
6. właściwego postępowania w przypadkach sporu i sprzeczności interesów,
7. właściwego postępowania w szczególnych sytuacjach jednostki prowadzącej rachunkowość,
8. zachowania tajemnicy zawodowej,
9. właściwego oferowania usług z dziedziny rachunkowości.

Część III rozwija je w ośmiu rozdziałach, bo zasady pierwsza i druga opisane są wspólnie. Część IV reguluje sygnatariuszy, skutki naruszenia zasad i Komisję Etyki. Sygnatariuszem Kodeksu może być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna - to jest drugi punkt, na którym pytania lubią łapać, bo intuicja podpowiada wyłącznie osoby fizyczne.

Warto odróżnić porządek kodeksowy SKwP od porządku ustawowego biegłych rewidentów. Kodeks SKwP, sygnatariusze i Komisja Etyki należą do zakresu etyczno-organizacyjnego. Natomiast w ustawie o biegłych rewidentach naruszenie zasad etyki zawodowej przez biegłego rewidenta zostało wyraźnie powiązane z odpowiedzialnością dyscyplinarną. Zgodnie z art. 139 ust. 1 biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej, jeżeli dopuścił się przewinienia dyscyplinarnego. Zgodnie z art. 139 ust. 2 przewinienie dyscyplinarne polega między innymi na naruszeniu przepisów dotyczących wykonywania zawodu, zasad etyki zawodowej, niezależności lub krajowych standardów wykonywania zawodu.

To rozróżnienie jest egzaminacyjnie ważne. Jeżeli pytanie dotyczy Kodeksu SKwP, sygnatariuszy albo Komisji Etyki, nie należy automatycznie odpowiadać kategoriami karnymi. Jeżeli pytanie dotyczy biegłego rewidenta i naruszenia zasad etyki, niezależności albo standardów wykonywania zawodu, właściwym punktem odniesienia jest także odpowiedzialność dyscyplinarna z art. 139 ustawy o biegłych rewidentach.

Biegły rewident: ślubowanie, etyka i obowiązkowe doskonalenie

Art. 7 ustawy o biegłych rewidentach określa rotę ślubowania. Biegły rewident przyrzeka wykonywać zawód w poczuciu odpowiedzialności, rzetelnie i bezstronnie, zgodnie z przepisami prawa i obowiązującymi standardami wykonywania zawodu. W ślubowaniu występują również zasady etyki zawodowej, niezależność oraz obowiązek zachowania w tajemnicy faktów i okoliczności poznanych w trakcie wykonywania zawodu wobec osób trzecich.

Art. 8 tej ustawy przekłada ślubowanie na obowiązki ustawowe. Biegły rewident jest obowiązany w szczególności:

• postępować zgodnie ze złożonym ślubowaniem,
• stale podnosić kwalifikacje zawodowe, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego w każdym roku kalendarzowym,
• przestrzegać krajowych standardów wykonywania zawodu, wymogów niezależności oraz zasad etyki zawodowej,
• regularnie opłacać składkę członkowską,
• przestrzegać uchwał organów Polskiej Izby Biegłych Rewidentów w zakresie, w jakim dotyczą biegłych rewidentów.

W pytaniach testowych szczególnie często pojawia się obowiązkowe doskonalenie zawodowe. Kluczowe sformułowanie brzmi: w każdym roku kalendarzowym. Nie jest to obowiązek jednorazowy, wykonywany przy wpisie do rejestru, ani obowiązek wyłącznie cykliczny.

Osobno trzeba zapamiętać wymagania SKwP dla własnych tytułów zawodowych, bo egzamin certyfikacyjny o nie pyta. Dyplomowany księgowy odbywa 120 godzin szkoleń w ciągu trzech lat, w tym 60 godzin podlegających weryfikacji, i nie mniej niż 20 godzin rocznie. Certyfikowany ekspert usług księgowych oraz certyfikowany specjalista usługowego prowadzenia ksiąg - co najmniej 20 godzin rocznie.

Art. 69 ust. 1 dodaje, że biegły rewident, przeprowadzając badanie, wykonując usługę atestacyjną inną niż badanie lub usługę pokrewną, działa w interesie publicznym i przestrzega zasad etyki zawodowej. W szczególności zachowuje uczciwość, obiektywizm, zawodowy sceptycyzm i należytą staranność, posiada odpowiednie kompetencje zawodowe oraz przestrzega tajemnicy zawodowej.

Niezależność biegłego rewidenta i zagrożenia dla niej

Niezależność biegłego rewidenta nie jest tylko deklaracją złożoną w ślubowaniu. W art. 69 ustawy o biegłych rewidentach została opisana jako warunek wykonywania badania. Firma audytorska, członkowie zespołu wykonującego badanie oraz osoby fizyczne mogące wpłynąć na wynik badania mają być niezależni od badanej jednostki i nie mogą brać udziału w procesie podejmowania decyzji przez badaną jednostkę co najmniej w okresie objętym badanym sprawozdaniem finansowym oraz w okresie przeprowadzania badania.

Egzaminacyjnie trzeba zapamiętać oba okresy. Niezależność nie zaczyna się dopiero w dniu podpisania umowy ani w dniu wydania sprawozdania z badania. Przepis obejmuje co najmniej okres objęty badanym sprawozdaniem finansowym oraz okres przeprowadzania badania.

Art. 69 ust. 5 wymaga, aby firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident podjęli niezbędne działania zapewniające, że przy przeprowadzaniu badania na ich niezależność nie wpływał żaden rzeczywisty ani potencjalny konflikt interesów, relacje gospodarcze ani inne bezpośrednie lub pośrednie relacje. Przepis wskazuje relacje między badaną jednostką a firmą audytorską, członkami zespołu, członkami sieci, kierownictwem firmy audytorskiej oraz osobami związanymi z nimi stosunkiem kontroli.

Najważniejszy katalog zagrożeń zawiera art. 69 ust. 6. Firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident nie przeprowadzają badania, jeżeli istnieje zagrożenie wystąpienia:

• autokontroli,
• czerpania korzyści własnych,
• promowania interesów badanej jednostki,
• zażyłości,
• zastraszenia.

Zagrożenia te mogą wynikać ze stosunku finansowego, osobistego, gospodarczego, zatrudnienia lub innego między badaną jednostką a kluczowym biegłym rewidentem, firmą audytorską, członkiem sieci albo osobą fizyczną mogącą wpłynąć na wynik badania. Istotny jest test obiektywnej, racjonalnej i poinformowanej osoby trzeciej. Jeżeli taka osoba mogłaby wnioskować, że niezależność jest zagrożona mimo zastosowania zabezpieczeń, badania nie należy przeprowadzać.

Art. 72 dotyczy połączeń i przejęć. Jeżeli w okresie objętym sprawozdaniem finansowym badana jednostka została przejęta przez inną jednostkę, połączyła się z inną jednostką lub przejęła inną jednostkę, firma audytorska i członkowie zespołu ustalają i oceniają obecne oraz wcześniejsze interesy lub stosunki z tą inną jednostką, w tym usługi niebędące badaniem. Jeżeli takie interesy lub stosunki zagrażają niezależności, działania niezbędne do ich zakończenia trzeba podjąć niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia połączenia lub przejęcia. Do czasu zakończenia stosuje się zabezpieczenia minimalizujące zagrożenia.

Tajemnica zawodowa i zawodowy sceptycyzm

Tajemnica zawodowa pojawia się w dwóch miejscach materiału źródłowego. Po pierwsze, w rocie ślubowania z art. 7: biegły rewident zachowuje wobec osób trzecich w tajemnicy fakty i okoliczności poznane w trakcie wykonywania zawodu. Po drugie, w art. 69 ust. 1: biegły rewident, działając w interesie publicznym, przestrzega tajemnicy zawodowej.

Granice tajemnicy są następujące: chronione są fakty i okoliczności poznane w trakcie wykonywania zawodu biegłego rewidenta, a obowiązek zachowania tajemnicy odnosi się do osób trzecich. Szerzej ujmuje ją art. 78 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach: biegły rewident i firma audytorska zachowują w tajemnicy wszystkie informacje i dokumenty, do których mieli dostęp przy świadczeniu usług atestacyjnych i usług pokrewnych, a obowiązek ten nie jest ograniczony w czasie. Tajemnica nie jest przy tym bezwzględna. Art. 78 ust. 3 wymienia cztery sytuacje, w których jej się nie narusza: zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz udzielanie informacji w przypadkach określonych ustawą lub przepisami odrębnymi, udostępnienie dokumentacji w postępowaniach przed Polską Agencją Nadzoru Audytowego, Krajowym Rzecznikiem Dyscyplinarnym albo Krajowym Sądem Dyscyplinarnym, przekazanie dokumentacji biegłemu rewidentowi grupy kapitałowej albo innemu biegłemu rewidentowi, jeżeli jest ona konieczna do przeprowadzenia badania, oraz przekazywanie informacji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o schematach podatkowych. Odpowiedź „tajemnica obowiązuje bez żadnego wyjątku i bez ograniczenia czasowego" jest więc trafna tylko w drugiej połowie.

Z tajemnicą łączy się profesjonalna postawa w badaniu. Art. 69 ust. 2 wymaga zachowania zawodowego sceptycyzmu w trakcie badania, także na etapie planowania. Biegły rewident i firma audytorska mają przyjmować, że mogą istnieć okoliczności, w tym błąd lub oszustwo, powodujące istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych. Nie wyłącza tego wcześniejsze doświadczenie dotyczące uczciwości i rzetelności kierownictwa badanej jednostki oraz osób odpowiedzialnych za zarządzanie, w tym ład korporacyjny.

Art. 69 ust. 3 wskazuje obszary, w których zawodowy sceptycyzm jest szczególnie wymagany: szacunki dotyczące wartości godziwej i utraty wartości aktywów, rezerw oraz przyszłych przepływów pieniężnych, mające znaczenie dla zdolności badanej jednostki do kontynuowania działalności.

Odpowiedzialność karna z rozdziału 9 ustawy o rachunkowości

Najbardziej egzaminacyjny fragment tej dziedziny to sankcje z ustawy o rachunkowości. W materiale wskazano art. 77-79.

Art. 77 dotyczy naruszeń związanych z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym. Odpowiedzialności podlega ten, kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom lub podawania w nich nierzetelnych danych, albo do niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami lub zawarcia w nim nierzetelnych danych. Sankcja: grzywna albo kara pozbawienia wolności do lat 2, albo obie te kary łącznie.

Art. 78 jest przepisem typowo egzaminacyjnym dla biegłych rewidentów. Biegły rewident, który sporządza niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych jednostki lub sytuacji finansowo-majątkowej tej jednostki, podlega grzywnie albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Ten sam przepis obejmuje także opinię o skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub sytuacji finansowo-majątkowej grupy kapitałowej, sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju oraz sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej.

Jeżeli sprawca czynu z art. 78 ust. 1 działa nieumyślnie, sankcja jest inna: grzywna albo kara ograniczenia wolności. W pytaniach testowych właśnie tu najczęściej pojawia się rozróżnienie. Umyślne sporządzenie opinii niezgodnej ze stanem faktycznym: grzywna albo pozbawienie wolności do lat 2, albo obie kary łącznie. Nieumyślne działanie: grzywna albo ograniczenie wolności.

Art. 79 obejmuje czyny zagrożone grzywną albo karą ograniczenia wolności. W materiale wymieniono między innymi: niepoddanie sprawozdania finansowego lub skonsolidowanego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, niepoddanie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju lub sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej atestacji, nieudzielenie albo udzielenie niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień lub oświadczeń biegłemu rewidentowi, niedopuszczenie go do pełnienia obowiązków, nieskładanie dokumentów we właściwym rejestrze sądowym, prowadzenie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez spełnienia warunków z art. 76a ust. 3 albo bez obowiązkowego ubezpieczenia z art. 76h ust. 1. W ustaleniach researchu wskazano również zawarcie umowy o badanie ustawowe na okres krótszy niż dwa lata.

Na czym najczęściej się potykają

1. Mylenie sankcji z art. 78. Przy działaniu umyślnym możliwa jest grzywna, pozbawienie wolności do lat 2 albo obie kary łącznie. Przy działaniu nieumyślnym: grzywna albo ograniczenie wolności.

2. Przypisywanie art. 79 kary pozbawienia wolności. Z podanego materiału wynika dla art. 79 grzywna albo ograniczenie wolności.

3. Traktowanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego jako obowiązku okresowego bez wskazania roku. Art. 8 mówi o odbywaniu go w każdym roku kalendarzowym, a wymagania SKwP dla dyplomowanego księgowego dodają 120 godzin w ciągu trzech lat i co najmniej 20 godzin rocznie.

4. Zawężanie niezależności tylko do czasu wykonywania czynności badania. Art. 69 obejmuje co najmniej okres objęty badanym sprawozdaniem finansowym oraz okres przeprowadzania badania.

5. Pomijanie testu osoby trzeciej przy zagrożeniach niezależności. Zabezpieczenia nie wystarczą, jeżeli obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia mogłaby uznać, że niezależność jest zagrożona.

6. Zapominanie o terminie 3 miesięcy przy połączeniu lub przejęciu. Art. 72 wymaga zakończenia interesów lub stosunków zagrażających niezależności niezwłocznie, nie później niż w tym terminie.

7. Traktowanie Kodeksu SKwP jak aktu prawa powszechnie obowiązującego. To uchwała środowiskowa, a jej sygnatariuszami mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne.

8. Oczekiwanie schematu Wn/Ma. Ta dziedzina nie dotyczy ujęcia operacji gospodarczych w księgach, lecz obowiązków, zakazów i sankcji. Nie ma tu sensownego dekretu typu Wn konto / Ma konto.

Najbezpieczniejsza technika rozwiązywania zadań z tej dziedziny polega na najpierw ustaleniu reżimu odpowiedzialności: etyczny Kodeks SKwP, dyscyplinarny biegłych rewidentów, karny z ustawy o rachunkowości albo ustawowy obowiązek organizacyjny, taki jak doskonalenie zawodowe. Dopiero potem należy dobrać sankcję, termin albo przesłankę niezależności.